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保險(xiǎn)會計(jì)與一般企業(yè)會計(jì)之比較

[作者：　　　時(shí)間：2008-8-25 11:30:10]

　　新《企業(yè)會計(jì)制度》的適用范圍打破了所有制和行業(yè)的界限，適用于除金融、保險(xiǎn)企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)將分別制定會計(jì)制度。我國的保險(xiǎn)業(yè)在改革開放后才得以恢復(fù)，但發(fā)展勢頭很快，而保險(xiǎn)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究還相對落后。《金融企業(yè)會計(jì)制度》（征求意見稿）業(yè)已頒布，隨著金融全球化進(jìn)程，我國還可能象其他保險(xiǎn)發(fā)達(dá)國家一樣制定保險(xiǎn)專屬會計(jì)準(zhǔn)則。因此，有必要對保險(xiǎn)會計(jì)與一般企業(yè)會計(jì)作一比較。

　　一、保險(xiǎn)會計(jì)與一般企業(yè)會計(jì)要素之比較

　　保險(xiǎn)會計(jì)與一般企業(yè)會計(jì)要素的分類是一致的，都分為六大類。但保險(xiǎn)業(yè)是一種特殊行業(yè)，它既不同于從事采購、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)，也不同于從事商品購銷的商業(yè)企業(yè)。它沒有貨物實(shí)體的買賣，銷售的只是一紙對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z，與一般企業(yè)會計(jì)比較，會計(jì)要素的具體組成內(nèi)容及特征有所不同：

　　1．資產(chǎn)。因其業(yè)務(wù)性質(zhì)不同在資產(chǎn)方面主要表現(xiàn)為流動資產(chǎn)和投資的內(nèi)容和比重不同。工商企業(yè)的流動資產(chǎn)中存貨的比重較大，主要內(nèi)容有原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、在途商品、庫存商品等，而保險(xiǎn)只是對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z，除有少量低值只耗品和物料用品外，沒有其他存貨；從投資方面看，我國保險(xiǎn)公司的投資主要包括政府債券、同業(yè)拆借市場的各種債券、上市的證券投資基金、保戶質(zhì)押貸款等。由于我國對保險(xiǎn)資金投資有一些限制性規(guī)定，目前保險(xiǎn)資金運(yùn)用結(jié)構(gòu)主要為銀行存款、債券、及投資基金等，與一般企業(yè)比較發(fā)貨幣資金和投資的比重較大。隨看我國加入世界貿(mào)易組織及金融市場的逐步完善，保險(xiǎn)資金的運(yùn)用形式必將呈現(xiàn)多元化，如直接進(jìn)入股票市場、不動產(chǎn)投資、衍生金融工具等，貨幣資金的比重將逐漸減少，投資的比重將逐漸增加，以避免通貨膨脹帶來的貶值，提高保險(xiǎn)公司的償付能力和競爭能力。

　　2．負(fù)債。一般企業(yè)的負(fù)債是指債權(quán)債務(wù)引起的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時(shí)間都是確定的，對極少數(shù)或有負(fù)債，企業(yè)只需在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中披露即可。而保險(xiǎn)公司負(fù)債的主要項(xiàng)目是各種責(zé)任準(zhǔn)備金，責(zé)任準(zhǔn)備金具指保險(xiǎn)公司為了承擔(dān)因承諾保險(xiǎn)業(yè)務(wù)而引起的將來的負(fù)債或已有的負(fù)債而提取的基金。包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康責(zé)任準(zhǔn)備金。各種責(zé)任準(zhǔn)備金所占比重較大，如人壽保險(xiǎn)的責(zé)任準(zhǔn)備金一般占負(fù)債總額的80％、資產(chǎn)總額的70％以上，且具體的債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時(shí)間都不確定。這是因?yàn)樵诒ｋU(xiǎn)期內(nèi)，無法預(yù)知保險(xiǎn)業(yè)務(wù)事故是否發(fā)生及可能造成損失的大小，使保險(xiǎn)負(fù)債具有或有性和金額上的不確定性。各種保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司的主要負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露。

　　3．所有者權(quán)益。一般企業(yè)按《公司法》規(guī)定：有限責(zé)任公司（生產(chǎn)經(jīng)營為主）的注冊資本不得少于人民幣50萬元；股份有限公司注冊資本最低限額為1000萬元。由于保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營的廣泛社會性和風(fēng)險(xiǎn)性，按《保險(xiǎn)法》規(guī)定，保險(xiǎn)公司的注冊資本最低限額為人民幣2億元，自有資本金的數(shù)額較大。從保險(xiǎn)業(yè)所有者權(quán)益的內(nèi)容來看，除實(shí)收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤等與一般企業(yè)相同外，由于保險(xiǎn)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)較大，為防范巨額風(fēng)險(xiǎn)，所有者權(quán)益中還包括計(jì)提的總準(zhǔn)備金。總準(zhǔn)備金是指保險(xiǎn)公司為發(fā)生周期較長、后果難以預(yù)料的巨災(zāi)和巨額危險(xiǎn)從稅后利潤中提取的準(zhǔn)備金。

　　4．收入。一般企業(yè)的收入分為三類：營業(yè)收入、投資收入和營業(yè)外收入。保險(xiǎn)企業(yè)收入也分為三大類，其主要區(qū)別在營業(yè)收入和投資收入兩方面。一方面，營業(yè)收入是保險(xiǎn)公司的經(jīng)營所得，包括保費(fèi)收入（保費(fèi)收入為追償款收入）。保費(fèi)收入與一般企業(yè)收入的性質(zhì)不同，它介于收入與負(fù)債之間，因?yàn)槭杖”ＹM(fèi)時(shí)保險(xiǎn)服務(wù)尚未開始，這時(shí)為保險(xiǎn)公司的負(fù)債而非收入，承保后繼續(xù)提供服務(wù)保險(xiǎn)費(fèi)由負(fù)債轉(zhuǎn)為收入，這就是保險(xiǎn)公司計(jì)提和轉(zhuǎn)回責(zé)任準(zhǔn)備金的原因；另一方面，保險(xiǎn)業(yè)投資收入金額較多、地位重要，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司收到保費(fèi)后，形成各種責(zé)任準(zhǔn)備金，數(shù)額巨大，為使其保險(xiǎn)資金保值、增值，需要進(jìn)行資金運(yùn)作，投資收入是保險(xiǎn)資金運(yùn)作的結(jié)果。

　　5．成本費(fèi)用。一般企業(yè)的成本費(fèi)用分為營業(yè)成本、投資損失、營業(yè)外支出三部分，如工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)成本中的料、工、費(fèi)一樣，保險(xiǎn)公司有保險(xiǎn)賠款、保險(xiǎn)營銷員傭金及保險(xiǎn)間接費(fèi)用等；除此之外，保險(xiǎn)公司還有一項(xiàng)區(qū)別于一般企業(yè)的特殊成本費(fèi)用項(xiàng)目，即提取各種保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金形成的成本費(fèi)用。

　　6．利潤。一般企業(yè)利潤由營業(yè)利潤、投資利潤及營業(yè)外收支凈額三部分組成，主營業(yè)務(wù)利潤等于主營業(yè)務(wù)收入減主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加后的余額。而保險(xiǎn)公司利潤由營業(yè)利潤和營業(yè)外收支凈額兩部分組成，營業(yè)利潤再由承保利潤和投資利潤及利息收支等構(gòu)成。區(qū)別表現(xiàn)在兩方面：一是保險(xiǎn)公司主營業(yè)務(wù)利潤為承保利潤，它等于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入減保險(xiǎn)業(yè)務(wù)支出，再減準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差。準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差是指當(dāng)期提存的準(zhǔn)備金減去上期轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備金，這就是保險(xiǎn)利潤最大的特點(diǎn)，各種責(zé)任準(zhǔn)備金的估計(jì)影響承保利潤的形成；二是投資利潤作為營業(yè)利潤的組成部分，是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)收入產(chǎn)生資金，運(yùn)用資金產(chǎn)生孳息，孳息回饋業(yè)務(wù)，所以保險(xiǎn)經(jīng)營和資金運(yùn)作是相輔相成的，投資利潤在營業(yè)利潤中占有比較重要的地位。

　　二、保險(xiǎn)會計(jì)與一般會計(jì)確認(rèn)之比較

　　1．資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)比較。新《企業(yè)會計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”；負(fù)債定義為“負(fù)債是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。可見，一般企業(yè)會計(jì)在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債這兩種會計(jì)要素時(shí)，立足點(diǎn)均強(qiáng)調(diào)“過去的交易、事項(xiàng)”，在未來期間又必定有經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。而從保險(xiǎn)業(yè)資產(chǎn)方面看，投資的多元化趨勢使其可能運(yùn)用衍生金融工具來抵補(bǔ)保值，而衍生金融工具是指尚未開始履行或正在履行中的合約，具有或有性和金額上的不確定性；從保險(xiǎn)業(yè)負(fù)債方面看，占負(fù)債總額比重最大的各種責(zé)任準(zhǔn)備金，同樣具有或有性和金額上的不確定性。保險(xiǎn)業(yè)這些資產(chǎn)和負(fù)債的立足點(diǎn)不在于過去發(fā)生的交易事項(xiàng)，而在于未來期間合約的履行或保險(xiǎn)事項(xiàng)的發(fā)生情況。如果按一般企業(yè)對資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義，保險(xiǎn)業(yè)這些特殊性質(zhì)的資產(chǎn)和負(fù)債就無法進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，只能作為表外項(xiàng)目加以反映。因此，保險(xiǎn)業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的范圍應(yīng)考慮擴(kuò)大到未來。

　　2．收入、費(fèi)用確認(rèn)比較。保險(xiǎn)業(yè)收入和費(fèi)用同一般企業(yè)一樣按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。收入具體確認(rèn)條件中，除業(yè)務(wù)性質(zhì)不同；使其權(quán)利和責(zé)任轉(zhuǎn)移的表述不同外，一般企業(yè)要求“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”，而保費(fèi)收入確認(rèn)要求“與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量”。其區(qū)別在于保費(fèi)收入的確認(rèn)，不需要具備與保險(xiǎn)合同相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量這一條件，因?yàn)椴扇☆A(yù)提責(zé)任準(zhǔn)備金形成的成本費(fèi)用為估計(jì)數(shù)，這正是保險(xiǎn)會計(jì)成本費(fèi)用區(qū)別于一般企業(yè)會計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)。一般企業(yè)會計(jì)成本費(fèi)用的確認(rèn)是在成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)，保險(xiǎn)會計(jì)中保險(xiǎn)賠款也是在實(shí)際發(fā)生時(shí)，即決賠時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，但各種責(zé)任準(zhǔn)備金卻是預(yù)計(jì)的。因?yàn)楫?dāng)保險(xiǎn)公司同被保人簽訂合同，合同生效時(shí)保險(xiǎn)公司有收取保險(xiǎn)費(fèi)的權(quán)利，同時(shí)也就要承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任。雖然補(bǔ)償各種保險(xiǎn)責(zé)任范圍內(nèi)的事故支出具有不可確定性，但這種保險(xiǎn)責(zé)任卻是肯定的。因此，保險(xiǎn)公司必須按謹(jǐn)慎原則事先確認(rèn)提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的成本費(fèi)用。如果不預(yù)計(jì)責(zé)任準(zhǔn)備金形成成本費(fèi)用支出來抵減利潤，則可能出現(xiàn)超前分配，一旦責(zé)任事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司將面臨巨大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、保險(xiǎn)會計(jì)與一般會計(jì)計(jì)量比較

　　1．資產(chǎn)、負(fù)估計(jì)量比較。目前企業(yè)資產(chǎn)一般按歷史成本原則計(jì)量，一旦入賬，一般不再調(diào)整賬面價(jià)值；負(fù)債一般按實(shí)際發(fā)生數(shù)記賬，也有預(yù)計(jì)負(fù)債。而從保險(xiǎn)資產(chǎn)來看，主要為貨幣性資產(chǎn)，受一般物價(jià)水平變動的直接影響較大。目前物價(jià)變動頻繁，多表現(xiàn)為物價(jià)上漲，在此條件下，保存實(shí)物升值，保存貨幣損值，保險(xiǎn)企業(yè)實(shí)物升值小子貨幣損值，最終形成資產(chǎn)損失。因此，按照國際慣例，保險(xiǎn)會計(jì)制度應(yīng)規(guī)定凡物價(jià)變動超過10％，應(yīng)在會計(jì)年度終了按現(xiàn)行購買力重新編制基本財(cái)務(wù)報(bào)表，損值部分計(jì)入當(dāng)年損益。另外，保險(xiǎn)企業(yè)資金運(yùn)作的發(fā)展使保險(xiǎn)資產(chǎn)呈現(xiàn)多元化趨勢，如利用衍生金融工具套期保值，而衍生金融工具大多數(shù)是待執(zhí)行的合約，其標(biāo)的價(jià)格隨市場行情的變化而變化。因此，在歷史成本屬性之外，應(yīng)允許多種計(jì)量屬性并存，特別應(yīng)注意“公允價(jià)值”、“成本與市價(jià)就低法”等計(jì)量屬性的運(yùn)用。而從保險(xiǎn)公司的負(fù)債來看，預(yù)計(jì)的各種責(zé)任準(zhǔn)備金構(gòu)成負(fù)債的主要部分，各種責(zé)任準(zhǔn)備金的內(nèi)涵是未來的責(zé)任這種未來責(zé)任和非壽險(xiǎn)責(zé)任估計(jì)準(zhǔn)備金，在保險(xiǎn)精算時(shí)考慮各種評估因素，如投資回報(bào)率、死亡率、費(fèi)用率、退保率等，采用毛保費(fèi)方法、平均凈保費(fèi)方法以及風(fēng)險(xiǎn)量測算方法等估計(jì)責(zé)任準(zhǔn)備金，與一般企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量比較，其計(jì)算方法理為復(fù)雜。

　　2．收入、費(fèi)用計(jì)量比較。在收入計(jì)量方面，保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司的主要收入，會計(jì)上按保費(fèi)收入價(jià)格入賬。但保費(fèi)收入價(jià)格的制定與一般企業(yè)商品的定價(jià)不同。一般工商企業(yè)出售的商品，其售價(jià)的制定是根據(jù)已發(fā)生的實(shí)際成本加上稅金和利潤形成。而保險(xiǎn)產(chǎn)品的價(jià)格必須決定于提供保險(xiǎn)服務(wù)前，沒有實(shí)際成本可參照，是根據(jù)保險(xiǎn)精算估計(jì)成本，再據(jù)以確定保險(xiǎn)收費(fèi)。在成本費(fèi)用計(jì)量方面，一般企業(yè)的主要成本費(fèi)用是根據(jù)其實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)量，也有因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等而形成的費(fèi)用，但數(shù)額不大；保險(xiǎn)公司成本費(fèi)用可分為兩部分，一部分是根據(jù)實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)量，如保險(xiǎn)賠款等，而各種責(zé)任準(zhǔn)備金的預(yù)提則全憑估計(jì)，而且數(shù)額巨大，對保險(xiǎn)利潤的影響舉足輕重。因此，保險(xiǎn)精算是區(qū)別一般企業(yè)會計(jì)計(jì)量的一個(gè)重要特點(diǎn)。

　　四、保險(xiǎn)會計(jì)與一般會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表之比較

　　保險(xiǎn)會計(jì)與一般企業(yè)會計(jì)都要提供資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表及其附表。保險(xiǎn)業(yè)因其業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊性，與一般企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)別有：一是資產(chǎn)負(fù)債表，保險(xiǎn)業(yè)的主要資產(chǎn)不是表現(xiàn)在存貨及固定資產(chǎn)上，而是貨幣資金、債券、投資基金、抵押放款及不動產(chǎn)上；在負(fù)債方面占主要比重的是各種責(zé)任準(zhǔn)備金。二是利潤表，保險(xiǎn)公司承保利潤最大的特點(diǎn)是估計(jì)的各種準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差對利潤構(gòu)成的影響，其次是投資利潤作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分。三是現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量大的分類是一致的，分為經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但因保險(xiǎn)業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量的特殊性，其經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量按其保險(xiǎn)金、保險(xiǎn)索賠、年金索賠、年金退款及其他進(jìn)行分類。目前財(cái)務(wù)報(bào)表都是采用通用報(bào)表格式，沒有體現(xiàn)個(gè)別特殊性質(zhì)行業(yè)的差別。如保險(xiǎn)資金的運(yùn)用受通貨膨脹、利率波動等的影響較大，應(yīng)單獨(dú)制定金融保險(xiǎn)會計(jì)制度，使其會計(jì)信息能充分揭示保險(xiǎn)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)。又如資產(chǎn)除注重流動性和重要性分類外，還應(yīng)注重其風(fēng)險(xiǎn)性，以便分層次、動態(tài)地揭示保險(xiǎn)資產(chǎn)的質(zhì)量，衡量保險(xiǎn)資產(chǎn)是否惡化或陷入困境的狀況。另外，在披露表外業(yè)務(wù)信息方面，如何恰當(dāng)揭示表外業(yè)務(wù)所帶來的各種風(fēng)險(xiǎn)，也是我國為完善保險(xiǎn)會計(jì)信息揭示制度應(yīng)該考慮的重要問題之一。

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